国际会计准则第26号--退休金计划的会计和报告

    （1987年1月公布，1994年11月格式重排）

    范围

    1.本号准则适用于对退休金计划的报告（当这类报告被编制时）。

    2.退休金计划有时被称作各种其他的名称，如养老金、一退休计划或退休金安排.本号准则将退休金计划视为有别于计划参加者的雇主的报告主体。所有其他国际会计准则在未被本号准则取代的范围内皆适用于退休金计划的报告。

    3.本号准则涉及将全部参加者作为一个整体的退休金计划的会计和报告，而不涉及向各个参加者提供的关于其退休金权利的报告。

    4.国际会计准则第19号退休金费用是关于在有退休金计划的雇主的财务报表中确定退休金计划的费用。因此，本号准则是对国际会计准则第19号的补充。

    5.退休金计划可以是规定供款的计划或规定退休金的计划。许多退休金计划要求建立接受供款和支付退休金的独立基金，该项基金不一定要有独立的法律身份，也不一定要有信托人。不论是否建立该种基金，也不论是否有信托人，本号准则皆适用。

    6.将资产投资于保险公司的退休金计划，应遵循和私人投资安排一样的核算和筹资要求。因此，他们属于本号准则的范围，除非与保险公司的合同是以具体参加者或一组参加者的名义签订，并且退休金计划的义务完全是保险公司的责任。

    7.本号准则不涉及其他形式的雇佣津贴，如解雇补偿、延期付酬安排、长期供职人员的带薪休假、特殊的提前退休或精简计划、医疗福利计划或红利计划。政府社会保障之类的安排也不属于本号准则的范围。

    定义

    8.本号准则所使用的下列术语的含义，与国际会计准则第19号退休金费用所规定的含义相同。

    退休金计划，是指企业对雇员在其终止服务时或终止服务之后，向其提供退休金的安排（或按年支付或一次付清），该退休金或雇主为此提供的金额，应在雇员退休之前，根据有关文件的条款或企业的惯例，予规定供款的计划，是指根据供款形成的基金以及它的投资收益来确定应支付的退休金金额的退休金计划。

    规定退休金的计划，是指通常根据雇员的工资和服务年限，采用公式来确定应支付的退休金金额的退休金计划。

    设立基金，是指为了承担未来支付退休金的义务而向企业以外的实体（基金组织）转移资产。

    本号准则还使用下列术语：

    参加者，是指退休金计划的成员以及有权从退休金计划领取退休金的其他人员。

    可供支付退休金的保险统计现值，是指退休金计划的资产，减去除了已承诺退休金的保险统计现值以外的负债。

    已承诺退休金的保险统计现值，是指因已提供了劳务而由退休金计划预计支付给现有各过去雇员的款项的现值。

    既定退休金，是指按退休金计划的规定，获得退休金的权利不以继续雇佣为条件的退休金。

    9.一些退休金计划拥有雇主以外的发起人，本号准则也适用于对该类计划的报告。

    10.大多数退休金计划都以正式协议为依据。有些计划虽然是非正式的，但鉴于雇主以往的惯例，也承担一定程度的义务。有些计划允许雇主有限制地承担计划下的义务，如果雇员仍将被留用，雇主通常难取消计划。适用于正式计划的会计和报告的基础同样适用于非正式计划。

    11.很多退休金计划规定建立独立的基金，据以向基金供款，并从中提取退休金。该类基金可由基金资产的独立管理者经营。这些人在有些国家被称为信托人。本号准则所用的信托人这一术语即指这些人，而不论是否已构成信托关系。

    12.退休金计划一般分为规定供款的计划和规定退休金的计划，每种计划都各有明显的特点。在偶然情况下，也存在兼有两种特点的计划。本号准则将该类混合计划视为规定退休金的计划。

    规定供款的计划

    13.规定供款的计划的报告应包括可用于退休金的净资产报表以及对设立基金的政策的说明。

    14.在规定供款的计划之下，参加者未来退休金的金额是根据雇主、参加者或两者提供的款项以及基金的经营效率和投资收益确定的。雇主通常以向基金供款来履行其义务。一般不需要保险统计师的建议，虽然，有时为了根据当前供款水平以及未来供款和投资收益的变动水平，来估计可能获得的未来退休金，仍需要采纳保险统计师的意见。

    15.参加者关心退休金计划的活动，因为它直接影响到他们未来退休金的水平。参加者想知道供款是否已经收到，是否实行了适当的控制措施，以保护受益人的权利。雇主则关心退休金计划的经营是否有效和公允。

    16.对规定供款的计划的报告，目的在于定期提供有关退休金计划和投资的业绩的信息。该目的通常通过提供包括以下内容的报告取得：

    （1）关于本期重要活动、有关计划变化的影响以及计划的成员、条款和状况的说明；

    （2）关于本期内交易和投资的业绩，以及期末该计划的财务状况报告；

    （3）投资政策的说明。

    规定退休金的计划

    17.规定退休金的计划的报告应包括：

    （1）说明下列内容的报表：

    ①可用于退休金的净资产。

    ②已承诺的退休金的保险统计现值，应按既定退休金和非既定退休金分别揭示；

    ③由此产生的盈余或亏绌。

    （2）可用于退休金的净资产的报表，应包括下列内容之一：

    ①按既定退休金和非既定退休金分别揭示的已承诺退休金保险统计现值的附注；

    ②该信息在随附的保险统计报告中的备查索引。

    在报告日，如果未进行保险统计估价，应采用最近一次估价为基础，并揭示估价的日期。

    18.出于第17段的目的，承诺退休金的保险统计现值应根据退休金计划的有关条款所承诺的退休金来确定。这里所指的有关条款，是指按至今提供的服务确定退休金的条款，而至今提供的服务既可采用现有工资水平也可采用预测工资水平加以确定，但应揭示所采用的基础。如果保险统计假设发生了变化，并对已承诺退休金的保险统计现值产生重大影响，该影响也应予以揭示。

    19.报告应说明已承诺退休金的保险统计现值与可用于退休金的净资产之间的关系，以及为已承诺退休金设立基金的政策。

    20.在规定退休金的计划下，已承诺退休金的支付，取决于退休金计划的财务状况，供款者对退休金计划的未来供款能力，以及退休金计划的投资业绩和经营效率。

    21.规定退休金的计划需要保险统计师的定期建议，来评价退休金计划的财务状况，检查保险统计假设，提议未来的供款水平。

    22.规定退休金的计划的报告，目的是定期提供关于财务来源和退休金计划的活动信息。这些信息可用于评价资金积累和退休金金额之间的关系。为达到这一目的，通常要提供包括以下内容的报告：

    （1）关于本期重要活动、有关计划任何变化的影响，以及计划的成员、条款和状况的说明；

    （2）关于本期内交易和投资的业绩，以及期末该计划的财务状况的报告；

    （3）保险统计资料，作为报告的一部分或单独报告均可；

    （4）投资政策的说明。

    至已承诺退休金的保险统计现值

    23.退休金计划预期支付退休金的现值，可以用现行工资水平，或者用参加者到达退休时的预测工资水平进行计算和报告。

    24.采用现行工资水平计算的理由包括：

    （1）已承诺退休金的保险统计现值，作为目前应归属于退休金计划的各个参加者的总额，能够比采用预测工资水平计算更为客观，因为采用现行工资水平计算，包含的假设较少；

    （2）由于工资提高而增加的退休金，在工资提高时才成为退休金计划的义务；

    （3）采用现行工资水平计算的。已承诺退休金的保险统计现值的金额，一般更接近在退休金计划终止或中断时的应付金额。

    25.采用预测工资水平计算的理由包括：

    （1）财务信息应在持续经营的基础上编制，而不需考虑必须作出的假设和估计；

    （2）在以最终工资为准的计划之下，退休金是参照退休或接近退休时的工资确定的，因此，必须预测工资、供款水平和回报率；

    （3）在大多数设立基金是以工资预测为基础的情况下，如果不进行工资预测，可能会造成在退休金计划没有过分筹集基金时，报告中却显示过分筹集基金，或者在退休金计划筹集基金不足时，报告中却显示资金充足。

    26.以现行工资水平为基础确定的已承诺退休金的保险统计现值，应在退休金计划的报告中作出揭示，其目的在于说明在报告日对参加者应得退休金所承担的义务。揭示以预测工资水平为基础确定的已承诺退休金的保险统计现值，目的在于说明在持续经营基础上将会形成的潜在义务的大小，而持续经营通常也是设立基金的基础。除了揭示已承诺退休金的保险统计现值外，可能还需要提供充分的说明，以便明确指出在阅读已承诺退休金的保险统计现值时应当与有关的背景联系起来。这种说明可以是计划未来筹集基金是否恰当的资料，也可以是以工资预测为基础的设立基金的政策的资料。这可以列入财务资料或保险统计师的报告中。

    保险统计估价的频率

    27.在很多国家，保险统计估价的时间间隔是三年以上。在报告日，如未进行保险统计估价，则应采用最近的估价作为基础，并揭示估价的日期。

    报告内容

    28.对于规定退休金的计划，应以下列其中一种方式呈报信息，这些方式反映出揭示和呈报保险统计资料的不同做法：

    （1）在报告中包括一张报表，说明可用于退休金的净资产、已承诺退休金的保险统计现值以及产生的盈余或亏细。退休金计划的报告还包括关于可用于退休金的净资产的变动表，以及已承诺退休金的保险统计现值的变动表。报告中可能包括一份单独的保险统计师的报告，补充说明已承诺退休金的保险统计现值；

    （2）在报告中包括一张可用于退休金的净资产的报表，以及可用于退休金的净资产变动表。已承诺退休金的保险统计现值在报表附注中揭示。该报告还可能包括一份保险统计师的报告，补充说明已承诺退休金的保险统计现值；

    （3）在报告中包括一张可用于退休金的净资产的报表，以及可用于退休金的净资产变动表，而已承诺退休金的保险统计现值则包含在独立的保险统计师的报告中。

    在以上各种形式中，均可以一并呈报其性质相当于管理当局报告或董事报告的信托人报告以及投资报告。

    29.赞同第28（1）段和（2）段所述方式的人士认为，采用这些方式提供的已承诺退休金的数据和其他资料，有助于使用者评价退休金计划的现状和退休金计划的义务被履行的可能性。他们还认为，财务报告本身应当内容完整，而不应依赖于随附的报表。但有些人士认为，第28（1）段所述的方式可能给人造成存在负债的印象，而在他们看来，已承诺退休金的保险金现值并不具备负债的全部特点。

    30.赞同第28（3）段所述方式的人士认为，已承诺退休金计划的保险统计现值，不应该按第28（1）段所述的方式包括在可用于退休金的净资产的报表中，甚至不应该在第28（2）段所述的附注中揭示，因为这样将会和退休金计划的资产直接比较，而这种比较可能是不正确的。他们强调，保险统计师不必将已承诺退休金的保险统计现值与投资的市场价值作比较，但可以估算预期获自投资的现金流量的现值。因此，赞同这种方式的人士认为，这种比较不可能反映保险统计师对退休金计划的总体评价，并且可能被误解。有些人士还认为，不论是否提供数据，有关已承诺退休金的资料只应当包括在能作出恰当解释的独立的保险统计师的报告中。

    31.本号准则赞成在独立的保险统计师的报告中，允许揭示有关已承诺退休金的信息，而不接受反对将已承诺退休金的保险统计现值予以数量化的观点。因此，对于第28（l）段和（2）段所述的方式，只要在财务资料中援引并随附了包括已承诺退休金保险统计现值的保险统计报告，本号准则即将其视为第28（3）段所述的方式予以接受。

    所有的退休金计划的资产的估价

    32.退休金计划的投资应以公允价值列示。如果是有价证券，公允价值就是市场价值。当对计划所持有的投资难以估计公允价值时，应说明不采用公允价值的理由。

    33.如果是有价证券，公允价值往往就是市场价值，因为这被认为是对在报告日的证券以及当期投资的业绩的最有用的衡量尺度。那些具有固定赎回价值，并且已经被购入的与计划的义务或计划特定部分的义务相配比的证券，可以按到期前的固定回报率确定的最终赎回价值的金额来列示。当难以估计计划所持有投资的公允价值时，例如在完全拥有一家企业时，应说明不采用公允价值的原因。对按市场价值或公允价值以外的金额列示的投资，一般还应揭示公允价值。基金营运所用的资产，应根据适用的国际会计准则进行核算。

    揭示

    34.对退休金计划的报告，不论是规定供款的计划还是规定退休金的计划，还应包括以下资料：

    （1）可用于退休金的净资产变动表；

    （2）重要会计政策的概要；

    （3）计划以及本期计划空动的影响的说明。

    35.退休金计划提供的报告可按实际情况包括以下内容：

    （1）揭示以下事项的可用于退休金的净资产的报表：

    ①恰当分类的期末资产；

    ②资产估价的基础；

    ③超过可用于退休金的净资产的5％或某一类别或类型的证券金额的5％的单项投资的详细资料；

    ④对雇主所作投资的详细资料；

    ⑤除已承诺退休金的保险统计现值以外的负债；

    （2）说明以下事项的可用于退休金的净资产变动表：

    雇主的供款；

    雇员的供款；

    投资收益，如利息和股利；

    其他收入；

    已付或应付的退休金（应进行归类，如退休金、死亡或残疾津贴款项一次总付等）；

    管理费用；

    其他费用；

    所得税；

    出售投资的损益和投资价值的变动；

    与其他退休金计划之间的划拨；

    （3）关于基金政策的说明；

    （4）对于规定退休金的计划，以退休金计划的条款所承诺的退休金为基础，按照所提供的服务采用现行工资水平或预测工资水平，反映已承诺退休金的保险统计现值（该退休金可按既定退休金和非既定退休金分类）；这一资料可以列入随附的并且应当和有关财务资料联系起来阅读的保险统计报告中；

    （5）对于规定退休金的计划，说明所作的重要保险统计假设以及计算已承诺退休金的保险统计现值所用的方法。

    36.退休金计划的报告所包括的关于计划的说明，可以作为财务资料的一部分，也可以列在单独的报告中，内容可以包括：

    （1）雇主的名称和所包括的雇员群体；

    （2）领取退休金的参加者的数量以及其他参加者的数量，根据情况作适当分类；

    （3）计划的类型，即规定供款或规定退休金；

    （4）参加者是否按计划供款的附注；

    （5）对已向参加者承诺的退休金的说明；

    （6）对计划终止条款的说明；

    （7）在报告所包括的期间内，第（1）－（6）项的变动。列举使用者容易取得的介绍退休金计划的其他文件，而在报告中只包括随后变化的资料，这也是常见的做法。